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Si è molto polemizzato, a livello mediatico, in ordine alla totale esclusione di ogni possibile condono penale, quale effetto dell’entrata in vigore del decreto legge 119/2018, cosiddetta “pace fiscale”.
Il primo dato di rilievo oggettivo è costituito dalla mancanza, nel testo normativo in parola, di un’esplicita previsione di non punibilità penale legata alla composizione delle pendenze fiscali.
L’articolo 13 bis del dlgs 74/00 prevede, com’è noto, che l’imputato del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, per poter usufruire della circostanza attenuante capace di dimezzare la pena (che va da un minimo di un anno e mezzo a un massimo di sei anni) e per evitare le sanzioni accessorie interdittive, deve dimostrare di aver pagato tutto quanto previsto dall’accertamento del fisco, compresi interessi e sanzioni.
Com’è noto, in caso di reato commesso dall’esponente di un ente (ad esempio dall’amministratore di una società), se il titolo dell’illecito lo prevede, può essere emesso un provvedimento di sequestro diretto del profitto del reato, da eseguirsi anche presso l’ente medesimo, ove il patrimonio dello stesso abbia tratto beneficio dal reato in parola.
Una delle principali matrici normative di tale fenomeno risiede nell’art. 322-ter del codice penale.
Di tale norma rilevano principalmente i seguenti incisi:
– “…è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto”
– “… il giudice, con la sentenza di condanna, determina le somme di denaro o individua i beni assoggettati a confisca in quanto costituenti il profitto o il prezzo del reato ovvero in quanto di valore corrispondente al profitto o al prezzo del reato”
In sostanza, il sistema normativo, nel caso che ci interessa, prevede la confiscabilità (e, dunque, prima ancora, il sequestro) dei beni della società, proprio in quanto persona non estranea al reato.
Problemi specifici sorgono quando il prezzo/profitto, come spesso accade, sia costituito da denaro giacente su rapporto bancario dell’ente.
In particolare Leggi tutto “Sequestro preventivo di somme sul conto corrente della società per reati commessi dall’amministratore”
La Corte di Giustizia UE, sollecitata dalla Corte Costituzionale, ritorna sul tema dei termini di prescrizione delle frodi Iva e precisa meglio i limiti della propria prima pronuncia.
Tale prima sentenza aveva disposto una possibile disapplicazione della normativa italiana sulla prescrizione, in quanto troppo lassista e per questo non idonea a costituire un serio deterrente per quei gravi reati che, sottraendo gettito Iva – imposta destinata a far fronte agli obblighi di contribuzione degli stati membri – danneggiano gli interessi finanziari dell’Unione.
Leggi tutto “Frodi Iva: la prescrizione del reato dopo la sentenza Taricco 2”
Il consorzio (art. 2602 c.c.), nella sua forma più semplice, si basa su un contratto associativo con il quale più imprenditori disciplinano in modo uniforme alcune fasi produttive delle rispettive aziende (consorzi ad attività interna). Per esempio le attività volte a salvaguardare in modo omogeneo lo standard qualitativo di determinati prodotti di pregio.
In altri casi, invece, gli imprenditori consorziati creano un nuovo soggetto – spesso una società consortile di capitali – la quale è deputata a portare avanti, in nome proprio ma nell’interesse delle imprese consorziate, una o più fasi dei rispettivi processi produttivi, come lavorazioni, trasporti, servizi tecnici, ecc.
Si assiste quindi al fenomeno di un società consortile, partecipata da più società consorziate.
In sostanza, si utilizza la logica del gruppo, secondo quel concetto, ben noto al capitalismo contemporaneo, di “spacchettamento” fra più soggetti formalmente autonomi di un’unica impresa, intesa in senso economico.
I consorzi di questo tipo operano nel mercato come se fossero delle imprese autonome ma lo fanno con finalità mutualistica, in quanto il loro scopo non è la realizzazione di un utile da dividere tra i soci (consorziati), bensì quello di consentire a costoro il conseguimento di un vantaggio, sub specie di risparmio nei costi di produzione o di aumento dei ricavi generati dalle rispettive imprese.
La finalità mutualistica della società consortile non le impedisce, però, di ricavare dal mercato i mezzi per il proprio sostentamento, secondo quella logica, propria del moderno diritto dell’economia, per la quale mutualità non vuol dire necessariamente assenza di ricavi o mancanza di economicità di gestione e di imprenditorialità dell’azione.
I mezzi necessari per far fronte al funzionamento del consorzio, possono perciò essere reperiti in modi diversi, per esempio facendo pagare ai consorziati un corrispettivo a fronte dei servizi consortili oppure trattenendo una percentuale sulle vendite effettuate per loro conto o, ancora, fatturando direttamente ai terzi committenti, con un ricarico, le prestazioni che materialmente saranno eseguite da una o più consorziate.
In considerazione delle molteplici modalità operative appena esemplificate, appare chiaro che, quando si rende necessario valutare le conseguenze giuridiche di una determinata prestazione resa dal consorzio, occorre ricostruire la sostanza dell’operazione, alla luce della natura del fenomeno consortile e dei rapporti intercorrenti, nel caso concreto, fra la società consortile e le singole consorziate, che con la prima hanno interagito.
La mancata considerazione di tutto ciò ha spesso condotto ad un approdo interpretativo erroneo e del tutto superficiale, in cui l’analisi della singola prestazione è stata considerata in modo impropriamente atomistico.
Una delle più autorevoli e recenti ricostruzioni della fenomenologia consortile fin qui descritta è stata operata da Cassazione SS.UU. nn. 12190 e 12191 del 2016.
Nel caso esaminato dalla Corte, il Consorzio aveva emesso, nei confronti della committente, una fattura maggiorata rispetto a quella emessa nei suoi confronti dalla consorziata che aveva eseguito materialmente l’appalto.
Attraverso questo ricarico, il Consorzio aveva inteso trasferire sul prezzo pagato dal terzo committente i propri costi di funzionamento, che, altrimenti, sarebbero andati a gravare sulle imprese consorziate.
La sentenza, nel ribadire l’importanza di una disamina in concreto delle ragioni che, nel singolo rapporto, hanno determinato la differenza di fatturazione, enumera le evenienze che possono verificarsi in proposito.
Il minore importo fatturato al Consorzio dalla consorziata che esegue la prestazione può essere giustificato da una ripartizione di costi generali di gestione o da un addebito di costi specifici, legati alla singola commessa. Può essere dovuto al pagamento di provvigioni, da parte della consorziata, per il procacciamento dell’affare o, infine, costituire il corrispettivo delle prestazioni che il Consorzio ha fornito al committente in aggiunta e a completamento di quelle fornite dalla consorziata.
Ne discende che, per qualsiasi effetto, compresi quelli di ordine fiscale, sarà indispensabile operare una corretta e puntuale ricostruzione della natura delle commesse, al fine di appurare le ragioni poste a base della differenza di fatturazione.
La sentenza in commento si è occupata espressamente della problematica di ordine fiscale, relativa al corretto ammontare della fatturazione cui è tenuta la consorziata nei confronti del consorzio.
La pronuncia però, nella parte in cui prende espressa posizione in ordine alla questione, controversa, della corretta ricostruzione della natura delle società consortili, compone un mosaico in cui le tessere della mutualità si fondono armonicamente con quelle dello svolgimento di autonoma attività lucrativa, dettando un importante principio di diritto.
Afferma che “La causa consortile non è ostativa allo svolgimento, da parte della società consortile, di una distinta attività commerciale con scopo di lucro. Costituisce questione di merito l’accertamento in ordine ai rapporti intercorsi tra la società consortile e la consorziata … nell’esecuzione delle commesse”.
E ancora, viene precisato che la società consortile ben può realizzare autonomi ricavi, nascenti dalla rifatturazione, con ricarico, delle prestazioni eseguite in favore del committente da parte di una società consorziata.
Tali principi possono e devono trovare applicazione anche in controversie diverse da quelle afferenti agli accertamenti fiscali sui ricavi delle consorziate.
Essi devono costituire lo scenario di riferimento normativo anche per i casi ove venga sottoposto a scrutinio giudiziario il comportamento tributario non già della consorziata ma del terzo committente, addebitando a costui la circostanza di aver ricevuto la fatturazione direttamente dalla società consortile.
In particolare, attesa la appena richiamata complessità dei rapporti potenzialmente intercorrenti fra società consortile e consorziate, non sarà sufficiente, in tema di riscontro delle fatture inserite in contabilità, dedurre puramente e semplicemente, in danno del committente, una mancata coincidenza fra società consortile che ha emesso la fattura e società consorziata che ha eseguito la parte più qualificante della prestazione fatturata.
Sarà per contro indispensabile, ove si voglia legittimare la piattaforma sanzionatoria tributaria o penal-tributaria, dimostrare in modo puntuale per quali ragioni nel caso concreto – e con riferimento alla condizione sia oggettiva che soggettiva del terzo committente – non dovrebbe poter operare il meccanismo di rifatturazione descritto dalle Sezioni Unite e fin qui commentato.
Autore dell’articolo Enrico Leo – maggio 2017
Studio Legale Leo si occupa di diritto penale dell’economia e, in particolare, di bancarotta, reati tributari, reati societari, con riferimento ai profili di responsabilità di imprenditori, amministratori, sindaci e revisori.
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La classica frode Iva (in alcuni casi, frode carosello), nonostante alcune varianti di volta in volta riscontrabili, riproduce essenzialmente uno schema consueto.
Esemplificando, fra l’azienda che produce un bene e che lo vende (o lo esporta in Italia) e l’azienda che lo acquista, si inserisce un terzo soggetto che, sfruttando alcuni meccanismi previsti dalla norma tributaria, si interpone fittiziamente, con il preciso proposito di non riversare all’erario l’Iva versatagli dall’acquirente.
Si parla in proposito di operazioni soggettivamente inesistenti, proprio per la ragione che l’operazione di per sé esiste ma, nella sostanza economica, il vero venditore è colui che ha prodotto il bene e non quello che figura sulla fattura ricevuta dall’acquirente, soggetto, appunto, fittiziamente interposto.
Poiché, com’è ovvio, il soggetto interposto non ha nulla da perdere, l’Erario cerca sempre di rivalersi a carico dell’acquirente, recuperando a tassazione l’imposta detratta, e per fare ciò deve necessariamente postulare un accordo fraudolento fra quest’ultimo e l’interposto. Accordo che, quando esiste, prevede una divisione fra i due del beneficio dell’Iva non versata, in modo che l’acquirente detragga l’Iva pagata e benefici di un ritorno corrispondente alla quota parte di quella non versata dal venditore interposto.
L’accordo fraudolento, però, deve essere non solo dedotto ma anche provato.
A tal fine, solitamente, l’Ufficio si dilunga non poco nell’allegazione di svariati elementi atti a dimostrare la natura fittizia e fraudolenta del soggetto interposto, che com’è ampiamente noto, viene definito “cartiera”, in quanto, lungi dall’essere un vero imprenditore, svolge come unica attività quella di stampare false fatture.
Quello che spesso manca nelle architetture a sostegno dell’avviso di accertamento è, invece, la prova della consapevole partecipazione alla frode da parte del contribuente.
Ma attenzione, si tratta di una prova che, per consolidata giurisprudenza, può essere fornita anche per presunzioni, vale a dire attraverso l’allegazione di concludenti indizi dai quali si possa desumere la conoscenza o almeno la conoscibilità in capo all’acquirente dello schema fraudolento.
E l’enfasi va necessariamente posta su ciò che costituisce la frontiera più arretrata della difesa del contribuente: la conoscibilità, detta anche negligenza negoziale.
In sostanza, di fronte alla prova, fornita dall’Ufficio, di una serie di elementi dai quali si possa desumere che un imprenditore di media avvedutezza avrebbe compreso la reale natura e le reali intenzioni del venditore a cui egli stava per pagare il corrispettivo, comprensivo dell’Iva, sarà onere dell’acquirente fornire la prova contraria e cioè la prova della propria buona fede.
A tal fine non saranno sufficienti le pur regolari scritturazioni contabili, contenenti l’annotazione dei pagamenti. Meglio sarà allegare fatti più concreti, come ad esempio, la prova concreta dell’intervenuto pagamento delle forniture, con conseguente addebito bancario, a seconda del mezzo prescelto, il quale, inutile dirlo, dovrà essere tracciabile.
Autore Enrico Leo. Tutti i diritti riservati
La terza sezione penale della cassazione ha depositato ieri, 12 ottobre, la sentenza 40755/2015 con la quale ha annullato una pronuncia di condanna emessa dalla Corte d’appello di Roma, in materia di reati fiscali.
All’imputato, quale legale rappresentante di una società, era stato contestato il reato di dichiarazione infedele, per avere omesso di valorizzare integralmente in dichiarazione i ricavi della vendita di alcuni appartamenti. In particolare, sia l’Ufficio che la Procura avevano ritenuto irrilevanti i costi di produzione, perché sostenuti oltre dieci anni prima della cessione.
Era però accaduto che, prima della definizione completa del processo penale, fosse passata in giudicato la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale che aveva riconosciuto fondata la deduzione dei detti costi.
La Corte di Cassazione, sconfessando l’operato della Corte di merito, ha statuito che, in una simile fattispecie, il giudice penale, qualora ritenga di doversi scostare dalla sentenza definitiva emessa in sede tributaria, deve spiegare in modo stringente questo suo opinamento.
Deve, in particolare, spiegare per quali ragioni, l’accertamento definitivo raggiunto in sede fiscale non possa spiegare i suoi effetti anche nel giudizio penale.
In definitiva, resta fermo il consolidato orientamento della giurisprudenza penalistica, secondo il quale il giudicato tributario non vincola il giudice penale e quest’ultimo può pervenire – sulla base di elementi di fatto in ipotesi non considerati dal giudice tributario – ad un convincimento diverso.
Basti pensare, in proposito, alla diversità strutturale del rito tributario e del rito penale e, in particolare, alla notevole diversità dei possibili approfondimenti istruttori, nonché ai poteri del giudice penale di disporre qualsiasi mezzo di prova, in vista del perseguimento del fine ultimo della ricerca della verità.
Ciononostante, per discostarsi dall’accertamento concordato con il contribuente o dall’accertamento divenuto definitivo all’esito del contenzioso, il giudice penale deve motivare in modo puntuale le ragioni della divergenza di approdi, pena la nullità della sentenza.
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La Cassazione (sez. 3^, rel. Orilia) con sentenza depositata il 9 settembre 2015, torna sul sequestro preventivo dei beni donati, da parte di chi sia indagato per il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte.
Il ricorso, proposto dal donatario, figlio dell’indagato e titolare del bene sequestrato, si basava sulle seguenti deduzioni:
Questa la risposta della Cassazione:
Pur sulla base di questi principi, già oggetto di numerosi precedenti conformi, rimane la necessità di valutare, nei molti casi concreti che si presentano in questa materia, l’effettiva idoneità dell’atto di spossessamento, cosa che la Cassazione difficilmente riesce a fare in quanto, fatto salvo il vizio di motivazione meramente apparente, la terza istanza cautelare può solo occuparsi di violazione di legge.
Invero, il giudizio sulla fraudolenza dell’atto e sulla conseguente sussistenza del dolo specifico, richiesti dalla norma incriminatrice, è per lo più questione di valutazione degli elementi indiziari, salvo poter essere attaccato, in un limitato numero di casi, anche sotto il profilo dell’errata applicazione della legge.
Per esempio, il fine di sottrarsi al pagamento delle imposte (dolo specifico) sembrerebbe non potersi ritenere sussistente in caso di donazione, atto che, di per sé non integra l’estremo di un negozio simulato o fraudolento e non pare affatto idoneo a vanificare la procedura di riscossione.
Ciò è tanto più vero ove si consideri la recente introduzione dell’art. 2929 bis c.c., in forza del quale, in caso di donazione successiva al sorgere del credito, la procedura esecutiva può essere promossa senza alcun ostacolo.
Più complessa e più attinente ad un’accorta ponderazione degli elementi di prova appare, invece, la valutazione dell’idoneità di un atto dispositivo a rendere anche solo più difficile l’esazione coattiva: qui tutto dipende dalle proporzioni fra beni ceduti e patrimonio residuo.
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Continua l’opera di demolizione, per via non legislativa, della prescrizione e dei suoi effetti.
Dopo le Sezioni Unite penali del 21 luglio 2015, che hanno sancito che la confisca delle somme giacenti sui rapporti bancari intestati all’imputato rimane valida anche in caso di prescrizione, ecco la Corte di Giustizia dell’Unione Europea, sollecitata da un giudice italiano chiamato ad occuparsi di una frode Iva destinata a prescriversi per il lungo tempo ormai trascorso dai fatti.
Saranno in molti a domandarsi se una simile giurisprudenza comunitaria non sia in contraddizione con l’atteggiamento da sempre tenuto dall’Europa nei confronti dell’Italia e, ancora, se essa sarà portatrice di conseguenze potenzialmente dirompenti sul nostro modello di prescrizione penale.
Quanto al primo aspetto, invero, le note condanne collezionate dal nostro Stato convergono nel dire “dovete rendere i processi più celeri”, fine non certo raggiungibile attraverso un indefinito allungamento della prescrizione.
Il principale argomento che sorregge l’odierna pronuncia è quello dell’ interesse finanziario: quando è in pericolo un’imposta direttamente destinata a foraggiare le casse dell’Unione, gli altri valori devono cedere il passo.
Le sanzioni a protezione di un simile primario interesse devono essere dunque effettive e dissuasive, cosa che non accade ove i malfattori nostrani possano fondatamente contare sull’effetto estintivo della lungaggine procedimentale.
“… the Member States are to take the necessary measures to ensure that conduct constituting fraud affecting the European Union’s financial interests is punishable by effective, proportionate and dissuasive criminal penalties, including, at least in cases of serious fraud, penalties involving deprivation of liberty”.
Secondo la Corte, alla modifica “in corsa” dei termini di prescrizione non osta neppure l’art. 7 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali poichè “the extension of the limitation period and its immediate application do not entail an infringement of the rights guaranteed by Article 7 of that convention, since that provision cannot be interpreted as prohibiting an extension of limitation periods where the relevant offences have never become subject to limitation”
La Corte di Giustizia conclude con l’affermare che
“a national rule in relation to limitation periods for criminal offences such as that laid down by the national provisions at issue — which provided … that the interruption of criminal proceedings concerning serious fraud in relation to VAT had the effect of extending the limitation period by only a quarter of its initial duration — is liable to have an adverse effect on the fulfilment of the Member States’ obligations … if that national rule prevents the imposition of effective and dissuasive penalties in a significant number of cases of serious fraud affecting the financial interests of the European Union, or provides for longer limitation periods in respect of cases of fraud affecting the financial interests of the Member State concerned than in respect of those affecting the financial interests of the European Union, which it is for the national court to verify”.
Sono due, perciò, le condizioni che, cumulativamente, il giudice nazionale del rinvio dovrà verificare per poter disapplicare la normativa incriminata:
Il risultato della verifica di entrambi non è affatto scontata.
Quanto al primo, occorrerà vedere come il giudice nazionale potrà attestare che la normativa sulla prescrizione sia suscettibile di vanificare la dissuasività della comminatoria penale in un significativo numero di casi. Farà ricorso alle statistiche giudiziarie ?
Quanto al secondo, ci si domanda se egli riuscirà a dimostrare che il diritto nazionale prevede ipotesi di reato che pregiudicano interessi finanziari dello stato, le quali hanno un termine di prescrizione più lungo di quello prescritto per la frode Iva in questione, che pregiudica l’interesse finanziario dell’Unione.
Perchè ricorra questa seconda condizione, dovrebbe comunque trattarsi di reati equiparabili sotto il profilo della gravità.
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